Odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Opotřebení dlouhodobého majetku

K hlavním charakteristikám dlouhodobého majetku (dále též jen „DM“) patří, že se postupně opotřebovává a dochází u něho k postupnému přenášení jeho hodnoty do nákladů výroby nebo jiných činností. Tím se opotřebení této složky majetku postupně stává součástí vlastních nákladů výrobku nebo jiného výkonu. Opotřebení nastává nejen používáním DM (fyzické opotřebení), ale i v důsledku jeho morálního zastarávání (morální opotřebení). Opotřebení DM je vyjádřeno odpisy, tj. peněžní částkou připadající na účetní období. Úhrn odpisů za dobu užívání DM představují oprávky k DM. Vytváření oprávek odpovídá požadavku na pravdivost rozvahy, tj. požadavku uvádět hodnotu majetku a finanční situaci účetní jednotky podle skutečnosti. Odečteme-li oprávky od ceny, v níž je majetek oceněn v účetnictví, zjistíme zůstatkovou cenu, v níž je dlouhodobý majetek uveden v rozvaze:  
Historická cena (cena pořízení v účetnictví)
 – oprávky (úhrn odpisů za minulá účetní období)
= zůstatková cena

Způsoby výpočtu odpisů

Dlouhodobý nehmotný majetek (dále zpravidla jen „DNM“) a dlouhodobý hmotný majetek (dále zpravidla jen „DHM“ se odpisuje na základě odpisového plánu účetní jednotky, který je účetním záznamem. V odpisovém plánu je stanoven způsob odpisování, doba upotřebitelnosti a odpisová sazba pro jednotlivé odpisové skupiny, do nichž jsou jednotlivé složky dlouhodobého majetku zatřiďovány. Účetní odpisy by tak měly odpovídat konkrétní ekonomické realitě v dané účetní jednotce. Odpisy vypočtené podle odpisového plánu se označují jako účetní odpisy a jsou zaznamenány v účetnictví účetní jednotky. Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. podle doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům (u dopravních prostředků), popř. podle doby, po kterou bude moci dlouhodobý majetek používat (u patentů a licencí). Za předpokládanou dobu odpisování by měla být odepsána do nákladů celá cena, v níž je majetek oceněn v účetnictví; proto základnou pro výpočet odpisů je tato cena dlouhodobého majetku. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Při zjišťování základu pro výpočet daňové povinnosti k dani z příjmů je možno uplatnit v nákladech účetní jednotky jen částku daňových odpisů, které se zjišťují mimo soustavu účetních zápisů. Tyto daňové odpisy vycházejí z ustanovení zákona o daních z příjmů.

ZDP 586/1992 stanoví v § 26 – § 33:

• zatřídění DM do 6 odpisových skupin;
• způsoby odpisování DM (rovnoměrně neboli lineárně, zrychleně neboli degresivně);
• roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování a koeficienty pro zrychlené odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny;
• postup výpočtu rovnoměrných odpisů a odpisů zrychlených;
• zvolený způsob odpisování se nesmí během odpisování měnit.

Rovnoměrný způsob odpisování – vychází z odpisových sazeb a v účetních obdobích předpokládá odpisování stále stejné částky odpisů po celou dobu odpisování, pokud účetní jednotka nepoužívá různé sazby pro jednotlivé časové úseky. Platí základní algoritmus:

ODPIS v Kč =

vstupní cena v Kč/100 x odpisová sazba v procentech

Zrychlený způsob odepisování – zpočátku se odpisuje vyšší částka, která postupně klesá. Postupné snižování částky odpisů je dáno vyšší hodnotou koeficientu pro zrychlené odpisování. Základem pro výpočet odpisů je v 1. roce vstupní cena, v dalších letech zůstatková cena a koeficient odpisování.

Odpisy se liší v jednotlivých letech a platí pro ně vzorce (vztahy):

1. rok	odpis = vstupní cena v Kč / koeficient odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny
Další roky	odpis = 2× zůstatková cena / koeficient odpisování MINUS počet let, po které bylo odepisováno

Majetek vyloučený z odpisování

• umělecká díla (insignie) nejsou-li součástí stavby, výstavní soubory, knihovní fondy;
• movitá kulturní památka = nikoliv nemovitost;
• inventarizační přebytky nalezené při inventarizaci;
• pozemky;
• bezúplatně převedený majetek z finančního leasingu – náklady související s pořízením nepřevýší 40 000 Kč;
• meliorace;
• povinně bezúplatně převzatý majetek;
• majetek k zajištění závazku.

Zásady odpisování

• odpis ve výši ročního odpisu lze uplatnit ke konci příslušného zdaňovacího období;
• odpisovat lze pouze majetek, který jednotka vlastní a má jej evidovaný v majetku ke konci roku;
• odpisovat lze i technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazeno nájemcem, není-li o výdaje na technické zhodnocení zvýšena vstupní cena majetku u vlastníka a dá-li k tomu pronajímatel písemný souhlas – § 28, odst. 3;
• odpisy se zaokrouhlují vždy na celé částky nahoru;
• metodiku odpisování nelze měnit během odpisování;
• majetek, který je pořízen v průběhu roku a k 31. 12. roku je vyřazen z evidence majetku, nelze odpisovat vůbec;
• odpisuje se vždy ze vstupní ceny, ta je v zákoně o dani z příjmů definována v § 29; v zásadě se dá říci, že se jedná o cenu, za kterou byl majetek pořízen, v případě darovaného nebo zděděného majetku je to cena stanovená pro účely daně dědické nebo darovací, podle znalce;
• v prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k zákonu o dani z příjmů; nelze-li majetek podle této přílohy zařadit, potom automaticky patří do II. odpisové skupiny;
• technické zhodnocení v 1. roce odpisování majetku se stává součástí vstupní ceny, je tedy nutné ji o něj zvýšit; toto neplatí pro nemovité kulturní památky (budovy), kde má technické zhodnocení vlastní režim;
• vstupní ceny se snižují o všechny investiční dotace, pokud tyto nebyly účtovány do příjmů; ZDP 586/1992 v § 29, odst. 1 uvádí výčet dotací, o které se jedná;
• o dotace se snižuje pouze cena hmotného majetku, nikdy ne nehmotného majetku;
• odpisuje se rovnoměrně (§ 31 ZDP 586/1992) nebo zrychleně (§ 32 ZDP 586/1992); způsob odpisování si volí každý sám a tento způsob nelze měnit; v případě, že byl majetek špatně zatříděn, je nutné ho přeřadit do jiné odpisové skupiny a daňové odpisy přepočítat od počátku daňového odpisování; pokud se změna týká více zdaňovacích období a změna zatřídění majetku znamená změnu daňové povinnosti, je potřeba podat dodatečné daňové přiznání;
• dočasné stavby se odpisují pouze po dobu, na jakou mají povoleno trvání;
• zvláštní kapitolou je technické zhodnocení na nemovité kulturní památce; přesto, že odpisování samotné nemovité kulturní památky je komplikované a za určitých okolností se odpisuje 30 let, její technické zhodnocení se podle § 30, odst. 8 ZDP 586/1992 odpisuje pouze 15 let. Roční odpis se potom počítá s přesností na měsíce, začátek daňového odpisování počíná měsícem následujícím po dni, kdy byly splněny podmínky pro daňové odpisování majetku.

Odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu

Pokud dojde k níže uvedeným skutečnostem lze z hmotného majetku uplatnit alespoň poloviční odpis v průběhu zdaňovacího období:

• vyřazení majetku před koncem zdaňovacím období;
• převedení majetku;
• ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti;
• ukončení nájemního vztahu.

Rozdílná daňová a účetní zůstatková cena

Je nutné vzít v úvahu, že liší-li se daňové a účetní odpisy, potom musí být při vyřazení majetku (z jakéhokoliv důvodu), který není zcela odepsán i jiná zůstatková cena účetní a daňová. K tomuto rozdílu je nutné přistoupit stejně jako k rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy a zahrnout jej do daňového přiznání buď v kladné (+) nebo záporné (-) výši. Při sestavování daňového přiznání musí být tedy tento rozdíl vyčíslen jako částka zvyšující nebo snižující hospodářský výsledek a zapracován do daňového přiznání.
Odpisové skupiny pro dlouhodobý hmotný majetek viz TABULKA 33.

TABULKA 33 – Odpisové skupiny pro dlouhodobý hmotný majetek

Odpisová skupina	Doba odpisování	Příklad DHM
1	3 roky	Počítače a kancelářská technika, nástroje a nářadí
2	5 let	Většina pracovních strojů, nákladní automobily, traktory, autobusy, osobní a dodávková vozidla
3	10 let	Stroje oceláren, parní kotle, tramvaje, vozy metra
4	20 let	Věže, stožáry, budovy z lehkých hmot, plynovody, energetická výrobní díla
5	30 let	Budovy a haly pro průmysl, zemědělství a stavebnictví, byty, nebytové prostory, mosty, silice a dálnice, vodní díla
6	50 let	Administrativní budovy, obchodní domy, školy, hotely

Odpisové sazby pro dlouhodobý nehmotný majetek viz TABULKA 34.

TABULKA 34 – Odpisové skupiny pro dlouhodobý nehmotný majetek

Druh nehmotného majetku Počet měsíců odpisování Minimální počet měsíců odpisování pro technické zhodnocení

Audiovizuální dílo 18 9

Software 36 18

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 18

Zřizovací výdaje 60  –

Ostatní nehmotný majetek 72 36